Самостоятельное направление судебно-экономической экспертной деятельности

В современной системе правового регулирования налоговых правоотношений особое место занимает институт использования специальных экономических знаний, необходимых для установления фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения налоговых споров.  Неуклонное усложнение налогового законодательства, появление новых форм финансово-хозяйственной деятельности, развитие трансграничных экономических связей и совершенствование методов налогового контроля обусловливают возрастание потребности в проведении объективных, научно обоснованных исследований, направленных на установление действительного размера налоговых обязательств налогоплательщиков, выявление фактов уклонения от уплаты налогов, а также на проверку обоснованности применения налоговых льгот и вычетов.

В системе судебно-экспертного обеспечения правосудия указанные задачи призвана решать налоговая экспертиза, представляющая собой самостоятельный род судебных экономических экспертиз, сформировавшийся на стыке экономической науки, бухгалтерского учета и налогового права.  Союз «Федерация судебных экспертов», объединяя ведущих ученых и практиков в области налогового консультирования и судебно-экономической экспертизы, предлагает вниманию юридической общественности настоящее исследование, посвященное теоретическим основам, методологическому инструментарию и правовому регулированию производства налоговой экспертизы, а также демонстрирующее преимущества обращения в наше экспертное учреждение для получения наиболее полного, научно обоснованного и процессуально безупречного заключения.

🟥 ГЕНЕЗИС НАУЧНЫХ ПРЕДСТАВЛЕНИЙ О НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЕ И ЕЕ МЕСТО В СИСТЕМЕ СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЭКСПЕРТИЗ

Формирование налоговой экспертизы как самостоятельного направления экспертной деятельности обусловлено объективными потребностями правоприменительной практики, столкнувшейся с необходимостью применения специальных познаний для разрешения вопросов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов.  В научной литературе справедливо отмечается, что налоговая экспертиза может проводиться как контролирующими (правоохранительными) органами в рамках мероприятий налогового контроля и расследования налоговых преступлений, так и корпоративными службами либо привлекаемыми специалистами в целях минимизации налоговых рисков и оптимизации налогообложения.  Данное обстоятельство предопределяет двойственную природу налоговой экспертизы, которая может существовать как в форме судебной экспертизы, назначаемой в порядке, установленном процессуальным законодательством, так и в форме внесудебного экспертного исследования, проводимого по инициативе заинтересованных лиц для досудебного урегулирования налоговых споров и оценки налоговых рисков.

В системе судебно-экономических экспертиз налоговая экспертиза занимает особое место, поскольку ее предметом выступают не любые хозяйственные операции, а именно те, которые порождают налоговые последствия и подлежат отражению в налоговом учете и отчетности.  Как справедливо указывается в учебной литературе, судебная налоговая экспертиза представляет собой самостоятельный род, входящий в класс судебных экономических экспертиз, и имеет собственную методическую базу, включающую как общие методы и приемы, так и специализированные методики производства экспертизы расчетов по наиболее значимым для бюджета видам налогов, а также методики судебной экспертизы расчетов с государственными внебюджетными фондами.  Указанное обстоятельство подтверждает наличие у налоговой экспертизы автономного статуса в системе судебно-экспертной деятельности и обусловливает необходимость глубокого теоретического осмысления ее предмета, объектов, методов и задач.

В научных исследованиях последних лет предпринимаются попытки классифицирования налоговой экспертизы по различным основаниям.  Так, предлагается классифицировать налоговую экспертизу по субъектному признаку, выделяя экспертизу, проводимую государственными органами в рамках контрольных мероприятий, и экспертизу, проводимую по инициативе налогоплательщика в целях налогового планирования и минимизации рисков.  Представляется, что данная классификация имеет не только теоретическое, но и прикладное значение, поскольку позволяет определить целевое назначение экспертного исследования, круг решаемых задач и процессуальную форму оформления результатов.

Особого внимания заслуживает вопрос о соотношении налоговой экспертизы с иными формами использования специальных экономических знаний, такими как налоговый аудит и налоговый анализ.  В научной литературе обоснованно указывается на необходимость разграничения указанных понятий, поскольку каждое из них имеет собственную целевую направленность и методологическую основу.  Налоговый аудит представляет собой независимую проверку налоговой отчетности с целью выражения мнения о ее достоверности, налоговый анализ направлен на исследование налоговых показателей в динамике и выявление тенденций их изменения, тогда как налоговая экспертиза предполагает проведение углубленного исследования определенных объектов, ситуаций, позиций по инициативе заинтересованного лица с целью определения налоговых последствий и дальнейшего налогового планирования.  В рамках настоящего исследования мы будем исходить из понимания налоговой экспертизы как комплексного экономико-правового исследования, проводимого лицами, обладающими специальными познаниями в области налогообложения, бухгалтерского учета и финансового анализа, с целью установления фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного исчисления и уплаты налогов и сборов.

🟧 ПРЕДМЕТ, ОБЪЕКТЫ И ЗАДАЧИ НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В КОНТЕКСТЕ СОВРЕМЕННОЙ ПРАВОВОЙ ДОКТРИНЫ

Определение предмета налоговой экспертизы имеет принципиальное значение для установления пределов компетенции эксперта и отграничения его полномочий от полномочий иных участников налоговых правоотношений.  В юридической литературе предмет налоговой экспертизы определяется как фактические данные об обстоятельствах формирования налоговой базы, исчисления и уплаты налогов и сборов, правильности применения налоговых льгот и вычетов, достоверности отражения объектов налогообложения в бухгалтерском и налоговом учете, устанавливаемые на основе исследования закономерностей формирования, движения и отражения в учете экономических показателей, влияющих на налоговые обязательства.  Указанное определение позволяет выделить ключевые элементы предмета налоговой экспертизы и определить границы экспертного исследования.

Объекты налоговой экспертизы представляют собой материальные носители информации, содержащие сведения о фактах, имеющих значение для правильного исчисления и уплаты налогов.  К числу основных объектов, исследуемых в ходе налоговой экспертизы, относятся:

• Документы бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, включая первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, книги покупок и книги продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.
  • Налоговые декларации и расчеты по налогам и сборам, представленные налогоплательщиком в налоговые органы.
  • Документы, подтверждающие право на применение налоговых льгот и вычетов, включая договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные.
  • Учредительные документы организации, приказы об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.
  • Акты налоговых проверок (камеральных и выездных), решения налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
  • Договоры и иные документы, фиксирующие условия совершения финансово-хозяйственных операций, имеющих налоговые последствия.
  • Документы, подтверждающие движение денежных средств по банковским счетам налогоплательщика (выписки банков, платежные поручения).
  • Заключения специалистов и экспертов, полученные на предыдущих стадиях налогового контроля или судебного разбирательства.

Задачи, решаемые в ходе налоговой экспертизы, могут быть классифицированы на несколько основных групп в зависимости от целевого назначения исследования и характера поставленных вопросов.

Первую группу составляют задачи, связанные с определением размера налоговых обязательств налогоплательщика.  К ним относятся установление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за определенный налоговый период, определение размера недоимки по налогам и сборам, выявление сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, подлежащих возврату или зачету.

Вторую группу составляют задачи, связанные с проверкой правильности применения налогоплательщиком налоговых льгот и вычетов.  Эксперт устанавливает, имелись ли у налогоплательщика правовые основания для применения соответствующих льгот, соблюдены ли условия их применения, правильно ли исчислены суммы льгот и вычетов, подлежащих применению.

Третью группу составляют задачи, связанные с анализом полноты и достоверности отражения объектов налогообложения в бухгалтерском и налоговом учете.  Эксперт проверяет, все ли объекты, подлежащие налогообложению, отражены в учете, правильно ли определена налоговая база, обоснованно ли применены те или иные методы учета доходов и расходов.

Четвертую группу составляют задачи, связанные с выявлением признаков уклонения от уплаты налогов и иных налоговых правонарушений.  Эксперт анализирует финансово-хозяйственные операции налогоплательщика на предмет наличия признаков недобросовестности, выявляет схемы минимизации налоговых обязательств, не имеющие разумной хозяйственной цели, устанавливает факты занижения доходов или завышения расходов.

Пятую группу составляют задачи, связанные с реконструкцией налоговых обязательств в соответствии с правовой позицией, сформулированной Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 26 ноября 2019 года № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления».  Указанным постановлением введено в сферу уголовного и налогового процесса концептуальное положение о необходимости определения истинного размера налоговой обязанности с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов.  В практике производства налоговой экспертизы это правило означает, что должны быть учтены все ранее не заявленные налогоплательщиком льготы, не учтенные расходы, не примененные вычеты, имеющиеся суммы переплаты и другие обстоятельства, влияющие на установление размера налоговой недоимки.  Задачей эксперта становится восстановление (реконструкция) названных юридических фактов при формулировании своего мнения в качестве ответов на вопросы, поставленные перед ним налоговым органом, следствием, самим налогоплательщиком или его защитником.

🟩 МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ИНСТРУМЕНТАРИЙ НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ: ОБЩЕНАУЧНЫЕ И СПЕЦИАЛЬНЫЕ МЕТОДЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Методология налоговой экспертизы представляет собой систему общенаучных и специальных методов познания, используемых экспертом для решения поставленных перед ним задач.  Вопрос о наличии у налоговой экспертизы автономных методов исследования является дискуссионным в научной литературе.  Обоснованы две основные концепции.

Первая концепция не признает специфику метода судебной налоговой экспертизы, поскольку, по мнению представителей данной версии, общие экспертные методы исследования являются приоритетными и в полной мере применимы при производстве любых экспертиз, включая налоговые.  Основной аргумент сторонников данной позиции заключается в том, что при производстве любой экспертизы относительно фискальных обязательств главным способом экспертного исследования выступают такие общенаучные методы, как анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование, сравнение, обобщение.

Вторая концепция, напротив, исходит из наличия у налоговой экспертизы собственных, автономных методов исследования, обусловленных спецификой ее предмета и объектов.  Представители данной позиции указывают, что исходя из сущности налоговой экспертизы, возможность применения при ее производстве общенаучных методов не исключает наличия у нее также и автономных методов, к числу которых относятся расчетно-аналитические и документальные приемы.  Представляется, что наиболее обоснованной является синтетическая позиция, согласно которой методология налоговой экспертизы базируется на применении совокупности общенаучных и специальных методов, при этом специальные методы адаптированы к специфике налоговых правоотношений и позволяют решать уникальные задачи, возникающие в ходе экспертного исследования.

К числу общенаучных методов, применяемых в налоговой экспертизе, относятся:

• Наблюдение как целенаправленное восприятие объектов исследования, позволяющее получить первичную информацию о их свойствах и признаках.
  • Измерение как совокупность действий, выполняемых с целью определения количественного значения исследуемых показателей.
  • Описание как фиксация признаков исследуемых объектов, установленных в результате наблюдения или измерения.
  • Сравнение как сопоставление исследуемых объектов или их свойств с целью выявления сходства или различия между ними.
  • Анализ и синтез как методы разделения целого на составные части и последующего соединения полученных результатов в единое целое.
  • Индукция и дедукция как методы движения мысли от частного к общему и от общего к частному.
  • Моделирование как метод исследования объектов на их моделях, позволяющий воспроизвести и изучить свойства оригинала.

Специальные методы налоговой экспертизы могут быть классифицированы на несколько групп в зависимости от характера решаемых задач и особенностей исследуемых объектов.

Первую группу составляют методы документальной проверки, включающие:

• Формальную проверку документов, направленную на установление наличия всех необходимых реквизитов, соответствия формы документов предъявляемым требованиям, выявление признаков несоответствия документов типовым формам, наличия подчисток, исправлений, дописок.
  • Арифметическую проверку документов, заключающуюся в пересчете итоговых показателей и сопоставлении их с данными, отраженными в документах.
  • Нормативную проверку документов, направленную на установление соответствия отраженных в документах операций требованиям законодательства о налогах и сборах.
  • Встречную проверку, заключающуюся в сопоставлении разных экземпляров одного и того же документа, а также документов, связанных между единой хозяйственной операцией и находящихся у разных субъектов правоотношений.

Вторую группу составляют методы бухгалтерского анализа, включающие:

• Исследование корреспонденции счетов бухгалтерского учета, позволяющее проследить движение активов и обязательств, связанных с возникновением налоговых последствий.
  • Сопоставление данных аналитического и синтетического учета с целью выявления расхождений, которые могут свидетельствовать о недостоверности учета.
  • Анализ балансовых обобщений, позволяющий оценить структуру активов и пассивов организации и ее влияние на налоговые обязательства.

Третью группу составляют методы налогового анализа, включающие:

• Расчетно-аналитические методы, используемые для определения налоговой базы и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.
  • Методы налоговой реконструкции, направленные на восстановление действительного размера налоговых обязательств с учетом всех факторов, влияющих на их исчисление.
  • Методы сравнительного анализа, позволяющие сопоставить налоговые показатели налогоплательщика с показателями иных хозяйствующих субъектов, осуществляющих аналогичные виды деятельности.

Четвертую группу составляют экономико-криминалистические методы, направленные на выявление признаков уклонения от уплаты налогов и иных налоговых правонарушений.  К их числу относятся методы анализа несоответствий, методы выявления аномалий, методы оценки добросовестности налогоплательщика, методы выявления схем минимизации налоговых обязательств, не имеющих разумной хозяйственной цели.

Применение указанных методов в их совокупности позволяет эксперту сформировать целостное представление о налоговых обязательствах налогоплательщика, выявить допущенные нарушения и дать научно обоснованные ответы на поставленные вопросы.  Важно подчеркнуть, что выбор конкретных методов исследования определяется экспертом самостоятельно исходя из характера поставленных вопросов, объема и качества представленных материалов, а также разработанных и апробированных экспертных методик.

🟨 ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЗНАЧЕНИЯ И ПРОИЗВОДСТВА НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В РАЗЛИЧНЫХ ВИДАХ СУДОПРОИЗВОДСТВА

Правовые основания назначения и производства налоговой экспертизы различаются в зависимости от того, в рамках какого вида судопроизводства она проводится.  В системе российского законодательства налоговая экспертиза может назначаться в административном, арбитражном и уголовном процессах.

В административном процессе правовые основания привлечения эксперта установлены частью 1 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации.  Факторами, обусловливающими необходимость проведения экспертизы в рамках мероприятий налогового контроля, являются: во-первых, потребность налогового инспектора, проводящего проверку, получить разъяснения по конкретным вопросам на основе профессиональных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле; во-вторых, заключение договора на производство экспертизы.  Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку, в случаях, когда для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания.  Налогоплательщик имеет право знакомиться с постановлением о назначении экспертизы, заявлять отвод эксперту, ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных им лиц, ставить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта.

В арбитражном процессе налоговая экспертиза назначается определением суда в соответствии со статьей 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  Основанием для назначения экспертизы является ходатайство лица, участвующего в деле, или согласие лица, участвующего в деле, на назначение экспертизы.  Арбитражный суд может назначить экспертизу и по своей инициативе, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором, либо если это необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства, либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы.  При назначении экспертизы суд определяет круг вопросов, подлежащих разрешению экспертом, а также выбирает экспертное учреждение или конкретного эксперта, которому поручается проведение исследования.

В уголовном процессе налоговая экспертиза назначается постановлением следователя или дознавателя в порядке, установленном статьей 195 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.  До 4 марта 2022 года следственные органы имели право возбуждать уголовные дела по налоговым преступлениям на основе информации, полученной из различных источников, в том числе полученной самостоятельно.  Однако 4 марта 2022 года в статьи 140 и 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации внесены изменения, согласно которым возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях стало возможным исключительно на основании данных налоговой проверки.  Указанные новеллы актуализировали вопросы учета разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации при проведении налоговых проверок и в первую очередь концептуального положения о необходимости определения истинного размера налоговой обязанности.  В уголовном процессе суммы неуплаченных налогов могут определяться на основании: результатов налогового контроля (решения налогового органа); результатов ревизионной деятельности органов внутренних дел (справки, акта, исследования документов); результатов применения специальных знаний в уголовном процессе (заключения эксперта).

Особого внимания заслуживает вопрос о субъектах, имеющих право на проведение налоговой экспертизы.  В настоящее время в законодательстве отсутствует обязанность назначать экспертизу по налоговым спорам, однако экспертиза может быть проведена по ходатайству защиты.  Вместе с тем в правоприменительной практике прослеживается тенденция к тому, что экспертизу по налоговым спорам могут проводить только государственные судебно-экспертные учреждения.  Запрет на заключение частных компаний, по мнению некоторых специалистов, связан с тем, что негосударственные экспертные учреждения не всегда проводят экспертизы надлежащим образом, а специалисты могут допускать ошибки в расчетах.  Указанное обстоятельство подчеркивает важность выбора надежного экспертного учреждения, имеющего безупречную репутацию и признанный профессиональный статус.  Союз «Федерация судебных экспертов» отвечает самым высоким требованиям, предъявляемым к экспертным учреждениям, и гарантирует безупречное качество проводимых исследований.

▶️ НАУЧНАЯ ДИСКУССИЯ О САМОСТОЯТЕЛЬНОСТИ МЕТОДА НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ ЭКСПЕРТНОЙ МЕТОДОЛОГИИ

Вопрос о наличии у налоговой экспертизы собственного, автономного метода исследования является одним из наиболее дискуссионных в современной науке судебной экспертологии.  Представляется целесообразным подробно рассмотреть аргументы сторонников и противников данной концепции, а также проанализировать перспективы развития методологии налоговой экспертизы.

Сторонники отсутствия у налоговой экспертизы автономного метода исходят из того, что общие экспертные методы исследования, разработанные в рамках теории судебной экспертологии, являются универсальными и в полной мере применимы при производстве любых экспертиз, включая налоговые.  По их мнению, специфика налоговой экспертизы проявляется не на уровне метода, а на уровне объектов исследования и решаемых задач.  Так, при производстве налоговой экспертизы могут применяться те же методы документальной проверки, арифметического контроля, балансовых обобщений, что и при производстве иных видов судебно-экономических экспертиз.  Особенность заключается лишь в том, что указанные методы применяются к документам, отражающим налоговые обязательства, и направлены на установление обстоятельств, имеющих значение для правильного исчисления налогов.

Сторонники наличия у налоговой экспертизы автономного метода, напротив, указывают, что исходя из сущности налоговой экспертизы, возможность применения при ее производстве общенаучных методов не исключает наличия у нее также и автономных методов, к числу которых относятся расчетно-аналитические и документальные приемы.  По их мнению, специфика налоговой экспертизы требует разработки особых методических подходов, учитывающих особенности исчисления различных видов налогов, порядок применения налоговых льгот и вычетов, правила документального оформления операций, имеющих налоговые последствия.  Кроме того, развитие налогового законодательства и судебной практики порождает новые задачи, требующие применения новых методов исследования.  Так, постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26 ноября 2019 года № 48 ввело в практику налоговой экспертизы концепцию налоговой реконструкции, требующую применения особых методических подходов к определению истинного размера налоговых обязательств с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих размер неуплаченных налогов.

Представляется, что наиболее обоснованной является синтетическая позиция, согласно которой методология налоговой экспертизы представляет собой систему, включающую как общенаучные методы, так и специальные методы, разработанные с учетом специфики предмета и объектов налоговой экспертизы.  При этом специальные методы налоговой экспертизы могут рассматриваться как модификация общих экспертных методов, адаптированная к особенностям налоговых правоотношений.  Данный подход позволяет, с одной стороны, сохранить преемственность с общей теорией судебной экспертологии, а с другой стороны, учитывать уникальные особенности налоговой экспертизы как самостоятельного направления экспертной деятельности.

Перспективы развития методологии налоговой экспертизы связаны с несколькими факторами.  Во-первых, продолжается усложнение налогового законодательства, появление новых видов налогов и сборов, новых правил их исчисления и уплаты.  Это требует разработки соответствующих методик экспертного исследования, учитывающих особенности каждого вида налогов.  Во-вторых, развивается судебная практика по налоговым спорам, формируются новые правовые позиции высших судебных инстанций, которые должны учитываться при производстве экспертиз.  В-третьих, совершенствуются методы налогового контроля, используемые налоговыми органами, что требует от экспертов адекватного методического обеспечения для проверки обоснованности выводов налоговых проверок.  В-четвертых, происходит цифровизация налогового администрирования, внедрение автоматизированных систем контроля, что открывает новые возможности для экспертного исследования, но одновременно требует от экспертов освоения новых методов работы с большими массивами данных.

❎ СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПОНЯТИЙ НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ, НАЛОГОВОГО АУДИТА И НАЛОГОВОГО АНАЛИЗА

Для правильного понимания сущности налоговой экспертизы необходимо четко разграничивать данное понятие со смежными понятиями налогового аудита и налогового анализа.  В научной литературе предпринимаются попытки разграничения указанных понятий, имеющие важное теоретическое и прикладное значение.

Налоговый аудит представляет собой независимую проверку налоговой отчетности налогоплательщика с целью выражения мнения о ее достоверности и соответствии порядка ведения налогового учета требованиям законодательства.  Налоговый аудит проводится, как правило, аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами на основании договора с налогоплательщиком.  Результатом налогового аудита является аудиторское заключение, содержащее мнение аудитора о достоверности налоговой отчетности.  В отличие от налоговой экспертизы, налоговый аудит не предполагает углубленного исследования отдельных фактов и обстоятельств, а направлен на общую оценку достоверности отчетности.

Налоговый анализ представляет собой исследование налоговых показателей налогоплательщика в динамике, выявление тенденций их изменения, оценку влияния различных факторов на формирование налоговой базы и размер налоговых обязательств.  Налоговый анализ может проводиться как самим налогоплательщиком в рамках налогового планирования, так и привлекаемыми специалистами.  Результаты налогового анализа используются для прогнозирования налоговых последствий принимаемых решений, оптимизации налогообложения, оценки налоговых рисков.

Налоговая экспертиза, в отличие от налогового аудита и налогового анализа, представляет собой углубленное исследование определенных объектов, ситуаций, позиций по инициативе заинтересованного лица с целью установления фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного исчисления и уплаты налогов.  К налоговым экспертизам относят исследование первичных документов (договоров, актов, счетов-фактур, регистров учета), анализ актов налоговых проверок (камеральных, выездных), оценку налоговых обязательств при совершении конкретных сделок.

В научной литературе также приводится определение налоговой экспертизы, данное Кучеровым И. И. , согласно которому налоговая экспертиза представляет собой один из наиболее эффективных правовых средств борьбы с уклонением от уплаты налогов, которыми располагают правоохранительные органы.  Данное определение акцентирует внимание на роли налоговой экспертизы как инструмента выявления и доказывания налоговых правонарушений и преступлений.

Шакирова Д. Ю.  и Засько В. Н.  определяют налоговую экспертизу существенных условий договоров организации как необходимое мероприятие перед их заключением с целью их экономического обоснования и минимизации всех возможных рисков.  Данное определение подчеркивает значение налоговой экспертизы как инструмента предварительного контроля, позволяющего оценить налоговые последствия планируемых сделок и предотвратить возможные негативные последствия.

Анализ определений налоговой экспертизы, предлагаемых различными авторами и организациями, позволяет выделить общие признаки, характеризующие данное понятие:

• Налоговая экспертиза представляет собой исследование, проводимое лицами, обладающими специальными познаниями в области налогообложения, бухгалтерского учета и финансового анализа.
  • Налоговая экспертиза направлена на установление фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного исчисления и уплаты налогов.
  • Налоговая экспертиза может проводиться как по инициативе контролирующих (правоохранительных) органов, так и по инициативе самого налогоплательщика.
  • Результаты налоговой экспертизы оформляются в виде заключения, содержащего обоснованные и аргументированные выводы по поставленным вопросам.
  • Налоговая экспертиза может проводиться как в процессуальной форме (судебная экспертиза), так и во внепроцессуальной форме (досудебное исследование).

Таким образом, налоговая экспертиза занимает самостоятельное место в системе экономико-правовых исследований, отличаясь от налогового аудита и налогового анализа по целям, задачам, методам и процессуальной форме оформления результатов.

🟧 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРОИЗВОДСТВА СУДЕБНОЙ НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ НАЛОГОВ

Современная теория судебной налоговой экспертизы исходит из необходимости разработки специализированных методик экспертного исследования применительно к отдельным видам налогов и сборов.  Указанный подход обусловлен существенными различиями в порядке исчисления и уплаты различных налогов, спецификой формирования налоговой базы, особенностями применения налоговых льгот и вычетов.  В учебной литературе представлены как общие методы и приемы судебной налоговой экспертизы, так и методика производства судебной экспертизы расчетов по наиболее значимым для бюджета видам налогов.

При производстве экспертизы расчетов по налогу на добавленную стоимость перед экспертом могут ставиться вопросы о правильности определения налогоплательщиком налоговой базы, обоснованности применения ставок налога, правомерности применения налоговых вычетов, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.  Особое внимание уделяется проверке документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов (счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога).  Эксперт также анализирует раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых налогом, при его ведении налогоплательщиком.

При производстве экспертизы расчетов по налогу на прибыль организаций эксперт исследует вопросы правильности формирования доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, обоснованности применения методов начисления амортизации, правомерности учета отдельных видов расходов (представительских, командировочных, рекламных), правильности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок.  Особое внимание уделяется проверке обоснованности применения налогоплательщиком льгот по налогу на прибыль, а также правильности переноса убытков на будущее.

При производстве экспертизы расчетов по налогу на доходы физических лиц эксперт исследует вопросы правильности определения налоговой базы по доходам, полученным налогоплательщиком от различных источников, обоснованности применения стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, правильности исчисления сумм налога, подлежащих уплате в бюджет и удержанию налоговыми агентами.

Особую группу составляют методики судебной экспертизы расчетов с государственными внебюджетными фондами.  Данные методики учитывают специфику исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование.  Эксперт исследует вопросы правильности определения базы для начисления страховых взносов, применения пониженных тарифов страховых взносов, правомерности применения льгот, полноты и своевременности уплаты страховых взносов.

Разработка и совершенствование частных методик экспертного исследования по отдельным видам налогов является одним из приоритетных направлений развития теории и практики налоговой экспертизы.  В Союзе «Федерация судебных экспертов» уделяется особое внимание методическому обеспечению проводимых исследований, что позволяет гарантировать высокое качество и научную обоснованность подготавливаемых заключений.

🟩 ПРОЦЕССУАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ЭКСПЕРТА ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ И КРИТЕРИИ ЕГО ОЦЕНКИ

Заключение эксперта, подготовленное по результатам проведения налоговой экспертизы, является самостоятельным судебным доказательством и подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами по делу.  Вместе с тем анализ правоприменительной практики показывает, что участники всех стадий рассмотрения налоговых споров сталкиваются с трудностями при оценке целесообразности проведения экспертизы, определении круга вопросов, которые должны быть поставлены перед экспертом.

В соответствии со статьями 67, 86 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 71, 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также статьей 88 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, суд оценивает заключение эксперта по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании всех имеющихся в деле доказательств.  Никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.

При оценке заключения эксперта по результатам налоговой экспертизы суд проверяет:

• Соблюдение процессуального порядка назначения экспертизы, включая проверку компетенции эксперта, его незаинтересованности в исходе дела, соблюдения прав участников процесса при назначении экспертизы.
  • Соответствие заключения поставленным вопросам и его полноту. Проверяется, дал ли эксперт ответы на все поставленные вопросы, не вышел ли за их пределы (когда это допустимо), исследовал ли все представленные объекты.
  • Научную обоснованность выводов и правильность выбора и применения методов исследования. Проверяется соответствие использованных методик современным научным достижениям, обоснованность их применения в конкретном случае, логическая непротиворечивость выводов.
  • Достоверность выводов эксперта.  Проверяется соответствие выводов иным доказательствам по делу, наличие или отсутствие противоречий между выводами эксперта и другими доказательствами.

Особое значение при оценке заключения налоговой экспертизы приобретает проверка соблюдения экспертом требований о необходимости определения истинного размера налоговой обязанности с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих размер неуплаченных налогов.  Как указывалось выше, данное требование сформулировано Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 26 ноября 2019 года № 48 и является обязательным для экспертов при производстве налоговых экспертиз по уголовным делам.  Вместе с тем, представляется, что данное правило должно применяться и при производстве налоговых экспертиз в рамках гражданского и арбитражного процессов, поскольку оно основано на общем принципе полноты и всесторонности исследования.

При обнаружении недостатков в заключении суд может вызвать эксперта для дачи пояснений, назначить дополнительную или повторную экспертизу.  Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения, а также при возникновении новых вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств.  Повторная экспертиза назначается в случае возникновения сомнений в обоснованности заключения или наличия противоречий в выводах эксперта.

Учитывая изложенное, выбор экспертного учреждения, которому поручается проведение налоговой экспертизы, имеет критическое значение для качества заключения и его доказательственной силы.  Только профессиональное, оснащенное современной методической базой и укомплектованное квалифицированными кадрами экспертное учреждение способно подготовить заключение, которое выдержит самую строгую судебную проверку.

🟥 КОНЦЕПЦИЯ НАЛОГОВОЙ РЕКОНСТРУКЦИИ В ПРАКТИКЕ ПРОИЗВОДСТВА НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Одним из наиболее значимых теоретических и практических достижений последних лет в области налоговой экспертизы является разработка и внедрение концепции налоговой реконструкции.  Указанная концепция базируется на правовой позиции Пленума Верховного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 26 ноября 2019 года № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления».  Согласно пункту 14 указанного постановления, при определении размера налоговой обязанности «необходимо учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов».

В практике производства налоговой экспертизы это правило означает, что эксперт обязан учесть все ранее не заявленные налогоплательщиком льготы, не учтенные расходы, не примененные вычеты, имеющиеся суммы переплаты и другие обстоятельства, влияющие на установление размера налоговой недоимки.  Задачей эксперта становится восстановление (реконструкция) названных юридических фактов при формулировании своего мнения в качестве ответов на вопросы, поставленные перед ним налоговым органом, следствием, самим налогоплательщиком или его защитником.

Теоретическое обоснование концепции налоговой реконструкции исходит из того, что налоговая обязанность налогоплательщика представляет собой единое целое и не может определяться избирательно, только на основе факторов, увеличивающих размер недоимки.  Если налогоплательщик допустил ошибки, повлекшие занижение налоговой базы, но при этом не реализовал свое право на применение льгот или вычетов, либо не учел расходы, уменьшающие налоговую базу, эксперт должен восстановить истинную картину налоговых обязательств с учетом всех имеющих значение обстоятельств.  Данный подход соответствует принципу справедливости налогообложения и исключает возможность привлечения к ответственности за неполную уплату налогов в тех случаях, когда фактический размер недоимки меньше суммы, формально исчисленной по данным налоговой проверки.

Практическая реализация концепции налоговой реконструкции требует от эксперта глубоких познаний в области налогового права, бухгалтерского учета и финансового анализа, а также умения работать с большими массивами информации.  Эксперт должен не только выявить все факторы, влияющие на размер налоговых обязательств, но и правильно квалифицировать их с точки зрения налогового законодательства, определить возможность и порядок их учета, произвести необходимые расчеты.  Особую сложность представляет реконструкция налоговых обязательств в тех случаях, когда налогоплательщик вел учет с нарушениями либо вообще не вел учет, либо когда документы, подтверждающие право на льготы или вычеты, отсутствуют или оформлены ненадлежащим образом.

Концепция налоговой реконструкции находит применение в аргументации Верховного Суда Российской Федерации и нижестоящих судов по ряду решений.  Судебная практика исходит из того, что при определении размера недоимки по налогам необходимо учитывать не только суммы, которые налогоплательщик не доплатил в бюджет, но и суммы, которые он переплатил в иные налоговые периоды, а также суммы налогов, которые могли быть уменьшены при надлежащем оформлении налогоплательщиком своих прав.  Данный подход способствует установлению истинного размера налоговых обязательств и исключает необоснованное привлечение к ответственности.

В Союзе «Федерация судебных экспертов» концепция налоговой реконструкции является одним из основополагающих принципов производства налоговых экспертиз.  Наши эксперты обладают необходимыми знаниями и опытом для проведения полной и всесторонней реконструкции налоговых обязательств, что гарантирует получение объективного и научно обоснованного заключения, учитывающего все факторы, влияющие на размер налоговых обязательств налогоплательщика.

🟧 ПРЕИМУЩЕСТВА ОБРАЩЕНИЯ В СОЮЗ «ФЕДЕРАЦИЯ СУДЕБНЫХ ЭКСПЕРТОВ» ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Союз «Федерация судебных экспертов» является признанным лидером на рынке экспертных услуг, предоставляя своим клиентам безупречное качество и максимальную надежность при проведении налоговых экспертиз.  Обращение в нашу организацию гарантирует получение следующих преимуществ:

• Высочайшая квалификация экспертов. Все эксперты Союза имеют высшее профильное образование, ученые степени кандидатов и докторов экономических и юридических наук, многолетний опыт практической работы в области налогообложения, бухгалтерского учета и финансового анализа. Каждый эксперт регулярно повышает квалификацию, участвует в научных конференциях и семинарах, отслеживает все изменения в законодательстве и судебной практике.  Наши эксперты аттестованы на право самостоятельного производства судебных экспертиз и включены в государственный реестр экспертов.
• Научно-методическое обеспечение исследований. В своей деятельности эксперты Союза руководствуются современными научно-методическими подходами, используют апробированные и рекомендованные экспертным сообществом методики. Мы располагаем собственной методической базой, позволяющей проводить исследования любой сложности в оптимальные сроки.  Особое внимание уделяется разработке и совершенствованию частных методик экспертного исследования по отдельным видам налогов, а также внедрению в практику концепции налоговой реконструкции.
• Строгое соблюдение процессуальных норм. Наши эксперты в совершенстве владеют требованиями процессуального законодательства, предъявляемыми к назначению и проведению экспертизы, а также к оформлению заключения. Это позволяет нам гарантировать, что подготовленное нами заключение не будет признано недопустимым доказательством по мотивам процессуальных нарушений.
• Объективность и независимость. Наши эксперты не находятся в какой-либо зависимости от сторон процесса и заинтересованы исключительно в установлении истины. Выводы эксперта базируются только на результатах проведенного исследования и научно-методическом обеспечении, что гарантирует их объективность и беспристрастность.
• Комплексный подход к исследованию. При необходимости мы организуем проведение комплексных и комиссионных экспертиз с привлечением экспертов различных специализаций. Это особенно важно при исследовании сложных, многоаспектных обстоятельств, требующих применения знаний из разных областей науки и техники.
• Безупречная деловая репутация. Наше экспертное учреждение имеет безупречную деловую репутацию, подтвержденную многолетней успешной практикой и положительными отзывами судов и участников процесса. Заключения, подготовленные экспертами Союза, неизменно признаются судами допустимыми и достоверными доказательствами и ложатся в основу судебных решений, определений и приговоров.
• Оперативность и удобство взаимодействия. Мы ценим время наших клиентов и стремимся к максимально быстрому проведению исследований без ущерба для их качества. Наши менеджеры всегда готовы проконсультировать вас по любым вопросам, связанным с назначением и проведением экспертизы, помочь в формулировании вопросов и подготовке необходимых документов.
• Гибкая ценовая политика. Мы предлагаем гибкую ценовую политику, делающую наши услуги доступными для самого широкого круга заказчиков. При этом низкие цены не означают снижения качества — мы оптимизируем наши внутренние процессы, чтобы предлагать клиентам наилучшее соотношение цены и качества.

🧧 ПРИГЛАШЕНИЕ К СОТРУДНИЧЕСТВУ

Уважаемые коллеги — судьи, следователи, адвокаты, юристы, руководители организаций, индивидуальные предприниматели, а также все, кто столкнулся с необходимостью разрешения налоговых споров, защиты от необоснованных требований налоговых органов, оценки налоговых рисков или оптимизации налогообложения! Союз «Федерация судебных экспертов» предлагает вам свои услуги по проведению налоговой экспертизы на самом высоком профессиональном уровне.  Наша налоговая экспертиза — это комплексное исследование, выполняемое экспертами высшей квалификации, имеющими многолетний опыт работы в сфере налогообложения, бухгалтерского учета и финансового анализа.  Мы гарантируем вам полную объективность, научную обоснованность и процессуальную безупречность каждого подготовленного нами заключения.

Почему стоит обратиться именно к нам? Потому что мы — лучшие в своем деле.  Наши эксперты регулярно повышают квалификацию, участвуют в научных конференциях и семинарах, отслеживают все изменения в законодательстве и судебной практике.  Мы располагаем собственной методической базой, позволяющей проводить исследования любой сложности в оптимальные сроки.  Мы работаем оперативно, но без ущерба для качества, потому что понимаем цену времени для наших клиентов.  Мы предлагаем гибкую ценовую политику, делающую наши услуги доступными для самого широкого круга заказчиков.  И самое главное — мы искренне заинтересованы в том, чтобы каждый наш клиент остался полностью удовлетворен результатом нашей работы и в дальнейшем рекомендовал нас своим партнерам и знакомым.

Обратившись в Союз «Федерация судебных экспертов», вы получаете надежного партнера, который поможет вам разобраться в самых сложных вопросах налогообложения, защитить ваши права и законные интересы, добиться справедливого разрешения налогового спора.  Мы работаем как с юридическими, так и с физическими лицами, как на стадии судебного разбирательства, так и в досудебном порядке.  Мы готовы выехать для проведения экспертизы в любой регион Российской Федерации.  Мы всегда открыты для диалога и готовы ответить на все ваши вопросы.  Не откладывайте решение своих проблем на потом — обратитесь к профессионалам уже сегодня.  Ваша уверенность в завтрашнем дне начинается с профессиональной защиты ваших прав сегодня.  Доверяйте только лучшим — доверяйте Федерации судебных экспертов, где работают настоящие профи, которые быстро, недорого и качественно решат вашу проблему, и вы будете полностью счастливы от нашей профессиональной, крутейшей работы.